вторник, 7 октомври 2014 г.

Третиране на щети, причинени от природни явления, по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане .

Благодарение на: http://www.tita.bg/page/392 Третиране на щети, причинени от природни явления, по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант Мащабните наводнения и градушките тази година отново направиха актуален въпроса за начина на третиране по реда на Закона за корпоративното подходно облагане (ЗКПО) на щети на активи (дълготрайни активи, както и материални запаси), породени от природни явления. Щетите могат да бъдат под формата на: - брак - липси или - повреда на дълготраен актив, която не изисква бракуване на актива, но налага сериозен ремонт или подобрение. Какво е данъчното третиране на брака и липсата на материални запаси, както и липсата на дълготрайни активи вследствие на природни явления (наводнения, градушка)? Природните явления са една от възможните проявления на т.н. непреодолима сила по смисъла на чл. 306, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ). Събитията, имащи характер на непреодолима сила, довели до брак и липса на материални запаси и липса на дълготрайни активи, имат специално третиране по реда на ЗКПО: •при събития породени от непреодолима сила довели до брак и липса на материални запаси (чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО): - отчетените счетоводно разходи се признават за данъчни цели и не са обект на преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 28, ал. 2 и 4 от ЗКПО; - отчетените счетоводно приходи от застраховки и продажба на бракувани активи се признават за данъчни цели и не са обект на преобразуване в намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 29 от ЗКПО; - направените в предходни период обезценки на бракувани материални запаси се обръщат по общия ред на чл. 35, ал. 1 от ЗКПО. •при събития породени от непреодолима сила довели до липса на дълготрайни активи (чл. 28, ал. 1 от ЗКПО): - отчетените счетоводно разходи се признават за данъчни цели и не са обект на преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 28, ал. 1 и 4 от ЗКПО; - отчетените счетоводно приходи от застраховки се признават за данъчни цели и не са обект на преобразуване в намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 29 от ЗКПО; - счетоводният финансов резултат се увеличава по реда на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО със счетоводната балансова стойност и намалява с данъчната му стойност по реда на чл. 66, ал. 2 от ЗКПО. Санкциониращата разпоредба на чл. 66, ал. 3, т. 1 от ЗКПО не се прилага. Има ли специално третиране по реда на ЗКПО при брак на дълготрайни активи, породени от непреодолима сила? ЗКПО не предвижда никакво специално третиране при събития, имащи характер на непреодолима сила при брак на дълготрайни активи. Това е така, тъй като бракът на дълготрайни активи, за разлика от липсата им, винаги се признава за целите на ЗКПО, независимо от това кои са причините, които са го породили. Следователно при брак на дълготрайни активи: •отчетените счетоводно приходи от застраховки или продажба на бракувания актив или части от него се признават за данъчни цели и не са обект на преобразуване в намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 29 от ЗКПО; •отчетен счетоводно разход във връзка с възстановен данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност се признава за данъчни цели. (Разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО относно непризнаване на разход за възстановен данъчен кредит се отнася за случаи на непризнати разходи от липси на дълготрайни активи, но не и за брак на дълготрайни активи); •единственото преобразуване е свързано с увеличение на счетоводния финансов резултат по реда начл. 66, ал. 1 от ЗКПО със счетоводната балансова стойност и едновременно намаление с данъчната му стойност по реда на чл. 66, ал. 2 от ЗКПО. Целта е счетоводната балансова стойност да се замести с данъчната. Ако те са равни по същество се признава счетоводната балансова стойност. Така, че при брак на дълготрайни активи не е необходимо да се доказва, че причината за брака е непродолима сила, за да има посоченото по-горе благоприятно данъчно третиране. Това, на което обаче следва да се обърне сериозно внимание е документирането на брака на дълготрайни активи от гледна точка на счетоводните изисквания. За да се приложи посоченото по-горе благоприятно данъчно третиране е изключително важно бракът на дълготрайни активи да бъде документиран по съответния ред, а именно със: •Заповед на ръководителя, с която се определя комисия по бракуването. Комисията трябва да се оглавява от председател и да има най-малко двама членове. Желателно е да присъстват лица със съответното техническо образование (архитект, инженер и др. подобни лица). •Първичен документ за бракуване на актива по смисъла на чл. 7 от Закона за счетоводството, служещ като документално основание за счетоводното отписване на актива. Най-често се съставя протокол за брак. (Виж примерен образец на Протокол за брак на дълготраен актив). Той се изготвя след извършен от комисията технически преглед на състоянието на предлагания за бракуване актив и съдържа становището на комисията, за причината, поради която активът вече не може да се използва по прякото му предназначение в предприятието, като съответно се прави предложение за начина на бракуване. В протокола изрично се посочват данни за актива, вкл. кога е въведен в действие, данни за техническото състояние на актива и какви са основанията (причините) за бракуването му, както и данни за това дали има виновно лице за брака (в последния случай не следва да се отчита счетоводен разход за брак, а вземане) и по какъв начин да се бракува. Протокoлът се утвърждава от ръководителя. •При взето решение активът да се предаде на друго предприятие следва да се състави приемателно-предавателен протокол за предаването му. •При взето решение за бракуване чрез ликвидация, ръководителят издава заповед за ликвидация и назначава комисия за ликвидация. •Сметка за ликвидация. При условие, че активът подлежи на ликвидация се изготвя Сметка за резултатите от ликвидацията на ДМА, в която се описват получените полезени отпадъци. Те се заприходяват със Складова разписка. •Протокол за ликвидация. Комисията за ликвидация удостоверява, че предвиденият начин за ликвидация е осъществен. Протокoлът се утвърждава от ръководителя. (Виж примерен образец на Протокол за ликвидация. Може да се издаде и общ протокол за брак и ликвидация (Виж примерен образец на общ Протокол за брак и ликвидация.) (Примерните образци са разработени на база на образците, посочени в Албума за първични счетоводни документи, изд. ФорКом, С. 1991 г., който до началото на 90 -те години имаше нормативна сила.) Следва да се има предвид, че бракуваният актив може да пребивава в патримониума на предприятието само до приключване на процеса на ликвидация. Не може например, да се говори, че е извършен брак на сграда, при условие,че сградата съществува в патримониума на предприятието и съответно липсва р егламентиран срок на ликвидация, след изтичане на който сградата следва да е физически унищожена. Какви са изискванията на приходните органи и съда, за да се приеме, че бракът и липсата на материални запаси, както и липсата на дълготрайни активи е действително резултат на непреодолима сила? Доколкото при: •брак и липса на материални запаси, както и •липса на дълготрайни активи, вследствие на непреодолима сила, санкциониращото третиране по реда на чл. 28, ал. 1, 2 и 4 от ЗКПО не се прилага, е важно да се изяснят какви са изискванията на приходните органи, както и на съда, за да се приеме еднозначно, че е налице именно непреодолима сила. Изискванията се свеждат до: •Обуславяне на щетите именно от събитие изцяло отговарящо на дефиницията на „непреодолима сила“; •Документално доказване на размера на нанесените щети, именно като резултат на непреодолима сила. Какво разбират приходните органи и съдът под „непреодолима сила“? В данъчното законодателство липсва легална дефиниция за непреодолима сила. Ползва се общоприетата дефиниция на непреодолима сила, въведена в чл. 306, ал. 2 от ТЗ: „непреодолима сила” е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора. При прегледа на данъчната и съдебната практика се открояват два аспекта в тази кратка дефиниция от трихарактеристики - непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер: •обективен елемент, свързан с непредвидимостта и извънредността на събитието. Такива събития са и природните явления - земетресение, наводнение, силен снеговалеж, голяма суша, пожар (ако не се дължи на причини, за които лицето отговаря) и т.н. Всички тези събития от извънреден характер са случайни по своя произход, непредвидени и непредвидими, настъпващи независимо и въпреки волята на лицето и неговия контрол. •субективен елемент, произтичащ от задължението на данъчнозадълженото лице да се предпази от последиците на извънредното събитие, като вземе подходящи мерки. Този елемент е много важен. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено при положена грижа на добър стопанин, макар предвиждането му да е било трудно - например, ако при наводнение е наводнена част от стоката, която е поставена на полици, неотговарящи на стандартните изисквания за височина над пода или зърно е съхранявано под навес, а не в масивна постройка (зърнохранилище), хартия е пренасяна по време на проливен дъжд в открит камион и т.н. Независимо, че факторите причинили брака или липсата на материални запаси са вследствие на непредвидими природни явления – не е налице непреодолима сила, тъй като при взети съответни мерки от страна на данъчнозадълженото лице (в случая, полици на стандартна височина, масивно зърнохранилище, закрит камион) природните явления не биха довели до материални щети. Този втори аспект е изключително важно да бъде взет предвид от страна на данъчно задължените лица. Именно липсата на проявена грижа на добър стопанин по време на очевидно непредвидими събития, която би могла да редуцира или елиминира щетите, е най-честата причина приходните органи, а впоследствие и съдът да приемат, че по същество не е налице непреодолима сила за целите на ЗКПО и да откажат признаването за данъчни цели на разходите от настъпилите щети под формата на брак и липси на материални запаси, както и липса на дълготрайни активи. И вместо това да ги третират по общия ред на чл. 28, ал. 1, 2 и 4 от ЗКПО като непризнати за данъчни цели. (Виж разяснение № 96-00-314 от 19. 07. 2011 г. на Дирекция "ОУИ" - Пловдив и свързаното с него решение на ВАС № 4511 от 01.04.2013 г. по адм. д. № 11683/2012 г., Iо. Разяснението и съдебното решение са свързани със щети при катастрофа с транспортно средство, но изводите относно дефиницията на непреодолима сила, а именно какво визират трите характеристики (непредвидено или непредотвратимосъбитие от извънреден характер) са изцяло приложими и при природни явления. Следователно, изключително важно е да се докаже, че никакви разумни мерки на данъчнозадълженото лице не биха могла да предотвратят претърпените щети вследствие на природните явления. Какви са изискванията за документално доказване на щети, породени от непреодолима сила за целите на ЗКПО? В ЗКПО не се съдържат разпоредби, регламентиращи документите, с които следва да разполага лицето за доказване на обстоятелството "непреодолима сила". Според приходните органи в тази връзка за доказателства могат да послужат всякакви документи,издадени от компетентни органи, от преценката на които може да се заключи, че унищожението, липсата или брака не са по вина на лицето. (Виж разяснение № 23-29-71 от 03.10. 2013 г. на Дирекция „ОДОП“ - София.) Според нас, такъв комплект от документи включва: •Документи, удостоверяващи самия факт на наличие на природно явление като наводнение, проливен дъжд, градушка и т.н. за съответния период, когато е документирана щетата (заповед на общината за обявено бедствено положение, документ от съответната Хидрометеорологична служба за проливни дъждове или градушка) и •Протокол за количеството и вида на бракуваните или липсващи материални запаси или дълготрайни активи, изготвен от комисия, утвърдена със заповед на директора на предприятието и парафиран от него, но съгласуван с дирекция „Пожарна безопасност и защита на населението” (ПБЗН), респ. длъжностни лица от общината, в който като причина за брака или липсата еднозначно е посочено настъпилото природно явление. Протоколът не следва да е обобщен за предприятието като цяло, а по обекти, в които са настъпили съответните събития. Възможно е компетентните органи да изготвят отделен констативен протокол/и какво са констатирали при огледа на съответното помещение/я. (Важно е обаче да се има предвид, че само протокол за брак, респ. опис или сравнителна ведомост за липса на материални запаси, съставен единствено от данъчнозадълженото лице, не е достатъчен.) и •Документи, установяващи безспорната връзка между констатирания брак/липса и непреодолимата сила. Трябва да може да се докаже, че установените количества бракувани или липсващи материални запаси по вид са в пряка причинна връзка само и единствено от непреодолимото природно явление. При липса на такива документални доказателства щетата под формата на брак или липса на материални запаси, респ. липси на дълготрайни активи, не се признава за разход за данъчни цели. В тази връзка следва да се има превид, че: - освен посочване в изготвения протокол на съответното природно явление като причина за брака или липсата на активите, допълнително недвусмислено следва да бъде доказано, че именно посочените по вид и количества активи са погинали вследствие на това природно явление. Например, документално на база на водената счетоводна отчетност и първичните документи следва да може да се докаже, че именно бракуваните/липсващите материални запаси от съответния вид и количество, са тези, които са се намирали в помещението, в което е станало наводнението, респ. друг вид събитие, имащо характер на непреодолима сила. - освен това следва да може да се докаже, че лицето е процедирало с грижата на добър стопанин. Ако, например, в резултат на наводнение, при което водата е достигнанала 30 см. в даден склад са бракувани само материални запаси, съхранявани на пода на помещението в разрез с изиквания за съхранение по определен ред, то разходът за брак няма за причина непреодолима сила, а е вследствие на нехайно поведение на данъчнозадълженото лице. С други думи притежаване само на документ от общината за обявено бедствено положение/или документ от съответната Хидрометеорологична служба за проливни дъждове или градушка, придружен с вътрешен документ (протокол за брак /опис или сравнителна ведомост за липси) не е основание за признаване на разход от брак или липси на материални запаси или липси на дълготрайни активи за целите на ЗКПО. Доказването на всички изискуеми обстоятелства: •че лицето е положило грижа на добър стопанин, •че именно тези количества и вид запаси са бракувани или липсващи именно вследствие на непреодолимата сила, •че именно бракуваните и липсващите материални запаси са били в съответните помещения, където е настъпило природното явление е доста сложна процедура. Затова практиката (и данъчна и съдебна) при признаване на разходи за брак и липси на материални запаси вследствие на непреодолима сила не е особенно окуражаваща. Може ли за целите на ЗКПО да се приеме, че дълготраен актив може частично да бъде бракуван? ЗКПО не предвижда възможност за частично бракуване на данъчно амартизируем актив и съответно за прилагане на разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО по отношение на част от дълготраен актив. Например, ако част от сграда е повредена вследствие на градушка, няма как да се отпише и бракува, още повече, след няма някаква конкретна обособена част от нея, която да е погинала. По-скоро при частична повреда на включен в данъчния амортизационен план дълготраен актив става въпрос за две неща: •при липса на предприети мерки за възстановяване на повредената част на актива - в съответствие с приложимите счетоводни стандарти накрая на годината следва да се извършиобезценка, съответстваща на стойността на повредена част. В този случай: - Счетоводно отчетеният разход за обезценка няма да бъде признат за данъчни цели на основание на чл. 65 от ЗКПО; - Едновременно стова обаче стойността на актива в данъчния амортизационен план остава непроменена (чл. 61, т. 1 от ЗКПО). •при мерки за въстановявене на повредената част е налице ремонт или подобрение на дълготраен актив, което трябва да се осчетоводи по съответния ред, предвиден в приложимите стандарти, а именно: - При ремонт – като текущ разход; - При подобрение (последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди) - в стойността на актива, като за данъчни цели се имат предвид разпоредбата на чл. 63 и чл. 64 от ЗКПО. Без да навлизаме в подробности за критериите за разграничаване на ремонта и подобрението, ще обърнем само внимание, че в данъчната и съдебната практика често срещан критерий, по който даден разход следва да се класифицира като подобрение, а не като ремонт, е увеличаване на полезния срок на ползване на актива. Ако обаче възстановяването на увредения актив е изцяло за сметка на застрахователя едва ли става въпрос за подобрение... СЧЕТОВОДНА КЪЩА „ПРИМА ИНТЕЛЕКТ“, www.primabg.net

Няма коментари:

Публикуване на коментар