петък, 11 февруари 2011 г.

Представяне на по - съществените промени в ППЗДДС, в сила от 1 Февруари 2011 г.

Представяне на по-съществените промени в ППЗДДС, в сила от 1 Февруари 2011 г.


Ивайло Кондарев, данъчен консултант

В бр. 10 на “Държавен вестник” от 01.02.2011 г. бе обнародван Правилник за изменение и допълнение на ППЗДДС (ПИДППЗДДС). По-долу ще разгледаме основните промени, направени в нормативната уредба на ДДС с този правилник.
1. „Самофактурирането” според ППЗДДС

От 01.01.2011 г. в ЗДДС съществува възможност получателят на една доставка да състави фактура за нея вместо лицето доставчик, или да се приложи т.нар. „самофактуриране”. Съгласно чл. 113, ал. 11 от закона фактура или известие към фактура от името и за сметка на доставчика - данъчно задължено лице, може да издава и получателят по доставката, ако има предварително писмено споразумение между него и доставчика.

Според закона условията и редът за приемането от доставчик - данъчно задължено лице, на фактура, издадена от получателя на доставката, трябва да бъдат определени с ППЗДДС. С него трябва да се регламентират и минималните изисквания, на които е нужно да отговарят писмените споразумения, сключвани в тази връзка между страните по сделката.
За да бъдат уредени тези въпроси, в ППЗДДС бе създаден нов чл. 79а.
1.1. Споразумение за „самофактуриране”

За да е налице практическа възможност получателят на доставката да издаде фактура за нея, между него и доставчика трябва да бъде сключено изрично писмено споразумение. С него доставчикът трябва да възлага на получателя да издаде данъчния документ за доставката, от името и за сметката на доставчика. Смятам, че споразумението може да се отнася само до конкретна доставка/доставки, както и до всички доставки, осъществявани между лицата през определен период от време.

По силата на чл. 79а, ал. 6 от ППЗДДС споразумение за самофактуриране могат да сключват само лица, за които са налице едновременно следните условия:

- имат регистрация по нашия ЗДДС; в тази връзка правилникът изисква преди издаване на фактура или известие към нея при самофактуриране получателят по доставката да извърши проверка за валидна регистрация по ЗДДС на доставчика към момента на изискуемостта на данъка – настъпване на данъчното събитие или получаване на авансово плащане по доставката (ал. 10 от чл. 79а);

- установени са на територията на България.

Това изискване на ППЗДДС не е съвсем съобразено с нормата на чл. 224, ал. 3, предложение второ от Директива 2006/112/ЕО, според която условията и редът за приемането от доставчик - данъчно задължено лице, на фактура, издадена от получателя на доставката, както и изискванията, на които трябва да отговарят писмените споразумения между двете лица, трябва винаги да бъдат еднакви, независимо къде е установен клиентът. От тази разпоредба аз поне правя заключението, че самофактуриране може да се прилага и при доставки с място на изпълнение в България, по които едната от страните е чуждестранно лице, установено извън територията на страната ни; видно от нормата на чл. 79а, ал. 6, т. 1 от ППЗДДС, не е така обаче според правилника ни;

- извършват независима икономическа дейност не по-малко от две години преди датата на сключване на споразумението.

Въпросното условие е в известна степен неясно и подлежи на различни тълкувания. Не се разбира дали то означава, че фирмите, сключващи споразумението, трябва да са вписани в търговския регистър поне две години преди подписването му, или че най-малко две години преди това лицата трябва ефективно да са извършвали стопанска дейност. Аз приемам за по-логично първото предположение, тъй като то създава по-голяма правна сигурност. Защото ако лице е извършило една търговска сделка преди (примерно) три години, след което няма друга дейност, ще излезе, че то отговаря на въпросното условие. Но това лице не би се различавало по нищо от друго търговско дружество, което също е вписано в търговския регистър преди повече от две години, но няма осъществена нито една доставка.

Също така, неясно ще е дали търговското дружество е извършвало стопанска дейност две или повече години преди сключване на споразумението, ако то е осъществявало само покупки, но (все още) не е изпълнявало доставки. Затова смятам за оправдано да се смята, че въпросният 2-годишен срок е изтекъл, ако са изминали две години от възникването на регистрираното по ЗДДС лице. Буквалният прочит на нормата на чл. 79а, ал. 6, т. 2 от ППЗДДС обаче може да бъде противопоставен на едно такова твърдение, макар и то да е логично и оправдано; и да се приеме, че меродавно всъщност е второто от упоменатите по-горе предположения;

- за никое от лицата (техните собственици, управители, прокуристи, мажоритарни съдружници или акционери) не е налице обстоятелство по чл. 176а, ал. 1 от ЗДДС. Това последно условие е ясно и не се нуждае от коментар.

На следващо място, минималната по вид и количество информация, която трябва да съдържа писменото споразумение между доставчика и получателя, е посочена в чл. 79а, ал. 3 от ППЗДДС. Става въпрос за следните данни:
- имена, адреси и ДДС идентификационни номера на доставчика и на получателя;
- срок, за който се сключва споразумението; правилникът предвижда, че срокът не може да е по-дълъг от 12 месеца (чл. 79а, ал. 8);
- съгласие на доставчика да приема фактурите, издавани от получателя от името и за сметка на доставчика;
- начин, по който доставчикът ще уведомява получателя за неприемане на издадените от получателя фактури от името на доставчика;
- съгласие на доставчика да не издава фактури за доставките, обхванати от споразумението (освен ако получателят не спази задължението си за самофактуриране);
- задължение на доставчика незабавно да уведоми получателя при евентуална дерегистрация по ДДС, при преобразуване на търговското му дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон (ТЗ) или при прехвърляне на неговото предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ; споразумението трябва да съдържа и реда за уведомяването и за приемането на това уведомление от получателя.

Ако в споразумението не е предвидено друго, то:
- доставчикът следва изрично да потвърди на получателя приемането на издадения при условията на самофактуриране данъчен документ (фактура или известие към нея);
- погрешно съставени или поправени документи при самофактурирането се анулират по реда на чл. 116 от ЗДДС от получателя на доставката; за такива ще се смятат и издадените от получателя фактури и известия към тях, които не са приети от доставчика, в съответствие с предвидения за това ред.

Също така, на основание чл. 79а, ал. 13 от ППЗДДС, споразумението подлежи на представяне от доставчика пред компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок от подписването му. Споразумението може да бъде представено пред ТД на НАП на доставчика и от получателя, ако то е нотариално заверено, или при наличие на нотариално упълномощаване на получателя от доставчика.
Споразумението за самофактуриране се прекратява в следните случаи:
- изтичане на неговия срок;
- прекратяване на регистрацията по ЗДДС на доставчика; би следвало споразумението да се прекратява и при дерегистрация на получателя, но правилникът не предвижда такава хипотеза;
- по взаимно съгласие на страните; тогава е необходимо доставчикът да уведоми за прекратяването на споразумението ТД на НАП по място на своята регистрация в 3-дневен срок от прекратяването;
- едностранно; в този случай страната, прекратила споразумението, следва да уведоми за това компетентната ТД на НАП – тази по регистрацията на доставчика, в 3-дневен срок.
1.2. Правила при самофактурирането
В случаите на уговорено самофактуриране получателят на доставката издава данъчния документ за нея – фактура или известие към фактура, от името и за сметка на доставчика. Това означава, че получателят е само физически съставител на документа. Задължения по него възникват за доставчика, все едно че той го е издал.

В случаите на договорено самофактуриране доставчикът не се освобождава от отговорност по отношение на документирането на доставките и свързаните с това задължения по ЗДДС и правилника за прилагането му (ал. 1 от чл. 79а). Ако получателят не издаде фактура в уговорения в споразумението срок, доставчикът е длъжен да документира, декларира и отчете доставката в установения от закона срок (ал. 2 на чл. 79а). Едва ли можем да подложим на съмнение обстоятелството, че и когато получателят изпълни стриктно своите задължения съгласно споразумението за самофактуриране, именно доставчикът ще е този, който ще отрази издадените при условие на самофактуриране данъчни документи в своя дневник за продажбите и в подаваната от него справка-декларация за ДДС.

От своя страна получателят ще отрази издадения от него, но от името и за сметката на доставчика документ в дневника за покупките, съответно – в своята справка-декларация за ДДС. Получателят ще може да ползва начисления във фактурата (или дебитното известие) ДДС като данъчен кредит, по общия ред на закона.

Независимо че физическият съставител на данъчния документ е получателят, същият следва да се издава при условията, по реда и в рамките на сроковете, предвидени в ЗДДС и ППЗДДС. Издадените фактури или известия към тях при самофактуриране са с номера от диапазон, предоставен от доставчика (ал. 12 на чл. 79а). Фактурите трябва да притежават реквизитите, изисквани от чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, а известията – тези съгласно чл. 115, ал. 4 от закона. Нужно е също така във фактурата или известието, издадени от получателя, да се впише текст „самофактуриране”.

Следва да се има предвид, че получателят по доставката не може да делегира издаването на фактурата или известието към фактурата на трето лице (чл. 79а, ал. 7 от ППЗДДС). И това е така, независимо че съгласно чл. 113, ал. 7 от ЗДДС доставчикът може да упълномощи писмено друго лице (различно от получателя) да издава фактури от негово име.
1.3. Доставки, за които може да се прилага самофактуриране

Този въпрос също не е достатъчно изяснен от нормативната уредба на ДДС. Все пак ясно е, че доставката, за която фактура се издава от получателя, може да бъде както облагаема, така и освободена, и да има за обект и стоки, и услуги.

Следва обаче да се има предвид, че в ППЗДДС – чл. 79а, ал. 9, се съдържат доставки, при които не се допуска самофактуриране. Това са:
- доставки с поетапно изпълнение, например такива по договори за строителство;
- доставки, облагаеми с нулева ставка – износ, ВОД;
- доставки с обърнато данъчно задължение – тези, за които лицето платец на ДДС е получателят на доставката (каквито например са доставките по чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС);
- някои видове освободени доставки, а именно тези на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и на застрахователни услуги по чл. 47 от същия закон.

От казаното може да се направи заключението, че за всяка доставка, извършена между лица, които са сключили споразумение за самофактуриране, е възможно да се издаде фактура от получателя, стига доставката да не е сред посочените в ал. 9 на чл. 79а от правилника. Този извод обаче за мен няма да е съвсем точен.

Смятам, че възможността за самофактуриране, регламентирана с чл. 113, ал. 11 от ЗДДС, се отнася само до доставки, които са с място на изпълнение на територията на България. Това мое заключение се основава на чл. 224, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, според която условията за предварителните споразумения и за процедурите по приемане на фактурите между доставчика и клиента се определят от държавите членки, на чиято територия се доставят стоките или услугите.

От казаното ще следва, че ако между две български регистрирани по ЗДДС лица се извършва доставка на стоки или услуги с място на изпълнение извън България (примерно услуга, свързана с недвижим имот, разположен в трета страна), самофактуриране не може да се прилага – поне не и по реда и при условията, уредени в нашето законодателство.
В крайна сметка, въпреки добрата воля на законодателя да уреди проблема по един подобаващ начин, ще са налице доста неясноти и трудности по прилагането на текстовете, свързани с издаването на фактури и известия от получателя на доставката. В тази връзка, възможно е доставчици и/или получатели, сключили такива споразумения, да претърпят и някои неблагоприятни данъчни последици. Затова ми се струва, че на този етап трябва да се подхожда много внимателно и предпазливо към сключването на споразумения за самофактуриране. И такива да се подписват, само ако страните преценят, че това е наложително, т.е. ако от практическа гледна точка излиза много по-удобно и по-лесно приложимо данъчният документ да бъде съставен от получателя.

2. Промени в условията, отнасящи се до освобождаване от ДДС на вноса на стоки, последван от превозване на тези стоки към друга държава членка
От 01.01.2011 г., съгласно изменената т. 6 от чл. 58, ал. 1 на ЗДДС, освободен от ДДС е вносът на стоки, когато той е последван от вътреобщностна доставка (ВОД) и вносителят представи (най-малко) данните, посочени в букви „а” - „в” от разпоредбата, включително доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпра­тени от България до друга държава членка (което следва да става по ред, опре­делен с правилника за прилагане на закона).

В тази връзка, в чл. 51 от ППЗДДС са направени промени. Основната сред тях е, че за удостоверяване наличието на хипотезата на чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС, вместо писмена декларация, с която вносителят да удостоверява, че към момента на осъществяване на вноса е регистрирано по ЗДДС лице, той трябва да представи на митническите органи декларация по образец - приложение № 24 към ППЗДДС.

С тази нова декларация, носеща наименованието „Декларация пред митническите органи за стоки, които към момента на вноса в България се изпращат в друга държава членка”, законният представител на вносителя (или упълномощено от него лице) ще посочва:
- данни за вносителя – наименование, данъчен адрес, идентификационен номер по ДДС;
- данни за внасяните стоки – описание (вид), количество, стойност, както и номер и дата на фактура, с която те са придобити от вносителя (по получената от него доставка с място на изпълнение извън територията на Общността);
- данни за получателя на ВОД (в общия случай това е клиентът на вносителя, но може да бъде и самият вносител) – наименование, адрес и валиден ДДС идентификационен номер, издаден от държавата членка на получаване на стоките;
- условия, при които стоките ще бъдат изпратени към другата държава членка (тази на тяхното получаване) – вид на транспорта и номер на превозното средство, място и дата на изпращане, име на държавата членка и адрес на получаване на стоките в нея.

С упоменатата декларация по образец трябва също така да се декларира, че:
- внасяните стоки подлежат на освобождаване от ДДС съгласно чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС, като те ще станат предмет на ВОД;
- на декларатора са му известни задълженията по чл. 58, ал. 2 и 3 от ЗДДС, ако не бъдат спазени изискванията за прилагане на освобождаването от ДДС за внасяните стоки;
- цялата документация, свързана с доставката и транспорта на стоките, ще се съхранява (от вносителя) по реда и в сроковете на ДОПК, и ще бъде на разположение за проверка от органите на НАП при поискване.

Важно е да се има предвид, че, освен изготвянето (по образец) на упоменатата нова декларация, остава изискването вносителят да представи пред компетентното митническо учреждение следните документи:
- копие от удостоверението за регистрация по чл. 104 от ЗДДС (показващо, че вносителят е регистрирано за целите на ДДС лице и какъв е неговият ДДС номер);
- транспортни документи, в които е указано (и от които се вижда), че стоката е предназначена за друга държава членка (различна от България).

При извършване на митническите формалности митническите органи, за да приложат въпросното освобождаване на вноса от ДДС, трябва да направят проверка за валидността на посочения в декларацията по приложение № 24 идентификационен номер за целите на ДДС на получателя по последващата вноса вътреобщностна доставка, който номер е издаден от друга държава членка (нова ал. 3 на чл. 51 от ППЗДДС).

Прилагането на чл. 58, ал. 1, т. 6 от закона и на чл. 51, ал. 2 и 3 от ППЗДДС в променения им вид ще онагледим с пример.
През април 2011 г. българско регистрирано по ЗДДС лице закупува стоки от руски търговец. Като същевременно за продажбата на същите лицето сключва договор с италианска фирма, притежаваща италиански ДДС идентификационен номер.
Нашият търговец внася стоките и те са допуснати за свободно обращение в България, като обаче за вноса им не се дължи ДДС (в митническата декларация се посочва режим „4200”, като кодът „42” означава едновременно допускане за свободно обращение и крайна употреба на стоки, които са предмет на освободена по ЗДДС доставка за друга държава членка). Причината е, че стоките са предназначени за последваща ВОД към италианската фирма, като ще бъдат превозени (след преминаването им на българската граница) директно до територията на Италия.
При оформянето на вноса лицето представя:
- копие от удостоверението си за регистрация по ЗДДС (приложение № 4 към ППЗДДС), от което е виден неговият ДДС идентификационен номер;
- попълнена декларация по образец – приложение № 24 от ППЗДДС, с изискваната от нея информация;
- фактура за покупката на стоките от руската фирма и транспортен документ (международна товарителница - CMR), от които е видно, че изпращач на внасяните стоки е руският им доставчик, а краен получател – италианската фирма; от тях също така се разбира, че стоката следва да бъде разтоварена не в България, а в място, находящо се на територията на Италия.
В рамките на изисквания от закона срок – до края на май 2011 г., лицето се снабдява и със заверен от италианската фирма - получател на стоките, екземпляр на CMR, притежаващ нужните заверки в клетка 24 – дата (и място) на разтоварване на стоките, подпис и печат на получателя. Същата, заедно с издадената фактура за продажбата на стоките към италианския купувач, са документите, с които се удостоверява ВОД по чл. 45 от ППЗДДС.
При това положение вносът на стоките от Русия в България трябва да е освободен от облагане с ДДС, на основание чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС; същевременно няма да е нужно извършването на корекции по чл. 58, ал. 2 и 3 от закона, тъй като вносителят се е снабдил с нужните документи в указаните за това срокове.

3. Промени в ППЗДДС, свързани със замяната на понятието „митническа декларация” с „митнически документ”
В ЗДДС е направената замяна на думите „митническа декларация” или „митнически декларации” с „митнически документ за внос” и „митнически документи за внос”. С което от 01.01.2011 г. ЗДДС най-после регламентира възможността право на данъчен кредит по платен данък за осъществен внос на стоки да може да се ползва и въз основа на документ, който е различен от митническа декларация.

В тази връзка, в текстове на ППЗДДС, отнасящи се до облагането на вноса с ДДС и правото на данъчен кредит във връзка с него, в които се споменаваше понятието „митническа декларация”, вече се използва по-общото понятие „митнически документ”. Такива промени са направени в следните разпоредби на правилника: чл. 48, ал. 2; чл. 49, ал. 1, т. 1 и ал. 3; чл. 56, ал. 1, чл. 56а, ал. 2; чл. 60, ал. 4, т. 3 и 4; чл. 103, ал. 2, т. 1, буква „б”.

Също така, в редица случаи ППЗДДС изискваше за удостоверяване на осъществен износ по чл. 28, 30, 31 или 33 от закона (облагаем с нулева ставка) да бъде представена непременно и митническа декларация. От 01.02.2011 г. в правилника се упоменава „митнически документ” вместо (писмена) митническа декларация (за износ или транзит). Което означава, че когато конкретната доставка за износ подлежи на митническо оформяне, доставчикът ще трябва да представи митнически документ (в който е вписан като износител на стоките), а не точно писмена митническа декларация (ЕАД). Засегнати от промяната са следните норми на ППЗДДС – чл. 21, ал. 1, т. 1; чл. 23, ал. 2, т. 2; чл. 25, ал. 1, т. 2; чл. 26, ал. 1, т. 2; чл. 33, т. 1 и 4; чл. 36, ал. 6, т. 1 букви „а” и „д”.
4. Други изменения и допълнения
4.1. Регистрираните лица вече трябва да подават VIES-декларации (когато имат задължение за това) по електронен път при условията и по реда на ДОПК. В тази връзка са направени съответни изменения в чл. 118 от ППЗДДС и в приложение № 15 към правилника.
4.2. Данъчните основи на получените от посредник в триъгълна операция по чл. 15 от ЗДДС доставки на стоки, извършени от прехвърлителя в такава операция, ще намират отражение и в справката-декларация за ДДС на посредника (а не само в дневника за покупките) – в нейната клетка 30, в която се посочват данъчни основи на получени доставки, ВОП и внос без право на данъчен кредит или без данък (виж § 36 от ПИДППЗДДС). 
4.3. От 01.02.2011 г. регистрираните лица на основание чл. 97а, 99 или чл. 100, ал. 2 от ЗДДС трябва да отразяват в дневника за продажбите единствено данъчните документи, издадени във връзка с извършените или получените доставки на услуги и осъществени ВОП, заради които всъщност са регистрирани по закона на съответното от посочените правни основания. Или те трябва да отразяват в дневника документите за осъществените услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за получените доставки на услуги, за които ДДС е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и за извършените ВОП на стоки с място на изпълнение на територията на България (чл. 113, ал. 2, изречение второ от ППЗДДС).
4.4. Налице е промяна в начина на изчисляване на дължимия ДДС от лицата дилъри на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекция и антики – за извършените от тях доставки на такива стоки за даден данъчен период. Новият момент е този, че маржът на дилъра няма да се определя общо за всички продадени през данъчния период стоки при специалния режим на глава 17 от ЗДДС, а ще се пресмята поотделно за всяка доставка през периода; като накрая ще се сумират само положителните разлики (чл. 90, ал. 2, т. 7 и 8 от ППЗДДС). Така ще се избегне неправомерното намаляване на дължимия от дилъра ДДС за данъчния период вследствие на евентуално формирани отрицателни маржове по отделни негови продажби на употребявани стоки.
4.5. За доказване на обстоятелството, че българска фирма е посредник в тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС и извършва придобиване на стоките от прехвърлителя по такава операция, което е с място на изпълнение на територията на държавата членка на придобиващия в триъгълната операция, посредникът (както и досега) трябва да разполага с писмено потвърждение от придобиващия (а и с останалите три документа по чл. 9, ал. 2, т. 1 - 3 от ППЗДДС). Потвърждението трябва да удостоверява, че стоките са получени на територията на държавата членка на придобиващия, като новият момент е, че в него задължително трябва да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, както и име на лицето, предало стоките.
4.6. За удостоверяване на ВОД нашият доставчик трябва да разполага с конкретни документи, регламентирани с чл. 45 от ППЗДДС. При положение че транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя, един от тези документи следва да е транспортен документ или писмено потвърждение от получателя (или упълномощено от него лице). Последното трябва да съдържа задължителни реквизити (информация), указани в чл. 45, т. 2, буква „а” от правилника. От 01.02.2011 г. сред тях вече е и името на лицето, предало стоките, което ще трябва да се отбелязва в потвърждението.
4.7. Справка за облагаемия оборот по месеци, за последните 12 месеца преди текущия ще се изисква вече не само при задължителната регистрация на лицата по чл. 96, ал. 1 от закона, но и при регистрация по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС – регистрация по избор на данъчно задължено лице, за което не са налице условия за задължителна регистрация по закона.
4.8. При регистрация на лица на основание чл. 97а от ЗДДС няма да се изисква прилагането към заявлението за регистрация на задължителната по принцип декларация относно липсата на влязла в сила присъда или на образувано наказателно производство за престъпления против данъчната система от лицата по чл. 176а, ал. 1 от закона.
4.9. Във връзка с промените в ЗДДС, направени в облагането на хотелиерските услуги, които са в сила от 01.04.2011 г., в правилника е премахнат един от документите, с които се удостоверяват извършените доставки на услуги по настаняване. Става въпрос за документа, доказващ че настаняването е част от организирано пътуване. Същият няма да бъде нужен на хотелиерите, при положение че облагането с ДДС на техните услуги (от 01.04.2011 г.) е със ставка от 9 на сто, независимо дали настаняването е част от организирано пътуване, или не.

Накрая отбелязвам, че за данъчните периоди до влизане в сила на ПИДППЗДДС, т.е. за януари 2011 г. и за предходните периоди, ще се прилагат образците на документите, регламентирани с Правилника за прилагане на ЗДДС, в сила към 31.12.2010 г. (§ 45 от ПЗР на ПИДППЗДДС).

Няма коментари:

Публикуване на коментар